"Τεχνητή διευθέτηση", ο γενικός κανόνας επιβολής φόρων όταν δεν παραβιάζεται συγκεκριμένος νόμος
Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου και του Παύλου Πένητα*
Όταν διενεργείται ένας φορολογικός έλεγχος από τις αρμόδιες φορολογικές αρχές (Ελεγκτικά Κέντρα, ΚΕΦΟΜΕΠ, ΚΕΜΕΕΠ, ΣΔΟΕ, ΥΕΔΔΕ, κ.λπ.) μπορεί να γίνει χρήση του όρου "τεχνητή διευθέτηση", ιδίως στις περιπτώσεις όπου δεν παραβιάζεται ευθέως μία νομοθετική διάταξη, αλλά παρατηρείται μία ασυνήθης με εμπορικούς όρους συναλλαγή που ως μοναδικό στόχο έχει την φοροαποφυγή. Σε αυτές τις περιπτώσεις οι φορολογικές αρχές μπορούν να αγνοήσουν την εν λόγω κίνηση (τεχνητή διευθέτηση, όπως ονομάζεται) και να καταλογίσουν το ποσό του φόρου που εξαιτίας αυτής της κίνησης εξοικονομήθηκε.
Είναι πολλές οι φορές που οι φορολογούμενοι αναζητούν τρόπους για να μειώσουν το ποσό του οφειλόμενου φόρου, μάλιστα τις περισσότερες φορές οι μέθοδοι που εφαρμόζονται βρίσκονται εντός του πλαισίου νομιμότητας ελιγμών που επιτρέπει η φορολογική νομοθεσία.
Π.χ. σύσταση εταιρείας ΟΕ με ποσοστό συμμετοχής Ετερόρρυθμου εταίρου 1% προκειμένου η ΟΕ (και μέσω αυτής ο ομόρρυθμος εταίρος) να μην φορολογείται με την δυσμενή κλίμακα που ισχύει για τις ατομικές επιχειρήσεις, αλλά με τον flat συντελεστή των νομικών προσώπων (σήμερα 22%). Αυτή είναι μία επιλογή που είναι πλήρως νόμιμη, ακόμη και αν οδηγεί σε μείωση του ποσού του αποδιδόμενου φόρου.
Είναι, όμως, και κάποιες άλλες φορές που οι φορολογούμενοι υπερβαίνουν τα εσκαμμένα σχετικά με το πλαίσιο της φορολογικής νομοθεσίας και προβαίνουν σε κινήσεις που ως μοναδικό στόχο έχουν την αποφυγή καταβολής φόρων, ενώ με εμπορικούς και οικονομικούς όρους οι κινήσεις-συναλλαγές αυτές δεν φαίνονται ως συνήθεις ή αιτιολογημένες.
Παραδείγματα
- μίσθωση ακινήτου από φυσικό πρόσωπο σε εταιρεία και εν συνεχεία υπεκμίσθωση ακινήτου από την εταιρεία προκειμένου να αποφευχθεί η φορολογία εκμισθώσεων για τα φυσικά πρόσωπα
- μεταβίβαση ακινήτου από νομικό πρόσωπο σε φυσικό και μεθεπόμενη μεταβίβαση ακόμη και αν πληρούνται τα χρονικά όρια των άρθρων 21 και 41 του ΚΦΕ, προκειμένου να μην εμπίπτει η συναλλαγή στη φορολόγηση επιχειρηματικής δραστηριότητας
- ανέγερση και πώληση ακινήτου από φυσικό πρόσωπο, προκειμένου να αποφευχθεί η φορολόγηση επιχειρηματικής δραστηριότητας
- γονική παροχή μεταξύ συγγενών πχ γιός σε πατέρα και στη συνέχεια δωρεά σε εγγόνι, δωρεά σε σύζυγο και μετά σε παιδί, προκειμένου να επωφεληθούν τα πρόσωπα από τις φοροαπαλλαγές.
Η νομική βάση για την επιβολή φόρων λόγω "τεχνητής διευθέτησης" εκ μέρους του φορολογούμενου είναι το άρθρο 39 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (πρώην άρθρο 38), σύμφωνα με το οποίο ορίζεται ότι: "Kατά τον προσδιορισμό του φόρου, η Φορολογική Διοίκηση δεν λαμβάνει υπόψη τυχόν διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων οι οποίες, έχοντας συσταθεί με κύριο σκοπό ή με έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που ματαιώνει το αντικείμενο ή τον σκοπό των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων, δεν είναι γνήσιες, συνεκτιμώμενων όλων των σχετικών στοιχείων και περιστάσεων".
Σχετικά με το θεωρητικό πλαίσιο του όρου της τεχνητής διευθέτησης έχουμε ήδη αναφερθεί στο άρθρο μας με τίτλο "Η "τεχνητή διευθέτηση" ως εργαλείο επιβολής φόρων". Στο παρόν άρθρο θα θέλαμε να καταγράψουμε μερικές αποφάσεις που έχουν εκδοθεί και αφορούν την έννοια της "τεχνητής διευθέτησης".
- Αύξηση κεφαλαίου υπέρ το άρτιο σε μονομετοχική εταρεία, χωρίς μεταβολή των μετόχων θεωρήθηκε ότι συνιστά μεθόδευση για την αποφυγή καταβολής φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων και την διατήρηση επί μακρόν αφορολόγητων αποθεματικών. Στην κρίση αυτή του ελέγχου αλλά και της ΔΕΔ συνετέλεσε και το γεγονός ότι η εταιρεία ήταν ζημιογόνα και ότι η διαφορά υπέρ το άρτιο ήταν πολλαπλάσια σε σχέση με την ονομαστική αξία της μετοχής (βλ. ΔΕΔ Αθήνας 964/2023).
- Η ίδρυση βουλγαρικής εταιρείας και η τιμολόγηση μέσω αυτής για την εμπορική δραστηριότητα της ελληνικής εταιρείας συνιστά μη γνήσια άρα τεχνητή διευθέτηση, η οποία δεν δικαιολογείται με εμπορικούς λόγους αλλά έγινε μόνο για την απόκτηση σημαντικού φορολογικού πλεονεκτήματος που ματαιώνει το αντικείμενο των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων και οδηγεί σε φοροαποφυγή (βλ. ΔΕΔ Αθήνας 3167/2022).
- Η μεταφορά φορολογητέας ύλης (εν προκειμένω με υποτιμολογημένες μεταβιβάσεις δικαιωμάτων), από ατομική επιχείρηση σε συνδεδεμένη εταιρεία, με σκοπό τη φορολόγηση αυτής με χαμηλότερο μεσοσταθμικό συντελεστή φόρου, συνιστά τεχνητή διευθέτηση (βλ. ΔΕΔ Θεσσαλονίκης ΔΕΔ 2631/2019). Υπενθυμίζουμε ότι η τεκμηρίωση των ενδοομιλικών συναλλαγών (transfer pricing) σε αυτό ακριβώς αποσκοπεί, δηλαδή στο να τεκμηριώσει ότι οι συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων γίνονται με βάση τους συνήθεις εμπορικούς όρους της αγοράς και όχι με σκοπό τη μεταφορά φορολογητέας ύλης από τη μία εταιρεία στην άλλη.
- Η καταβολή υπερβάλλοντος ποσού αποζημίωσης απόλυσης σε μισθωτή-αντιπρόεδρο ΔΣ κρίθηκε ότι συνιστά λογιστική διαφορά για την καταβάλλουσα εταιρεία, καθώς το ποσό της αποζημίωσης ήταν το διπλάσιο από το προβλεπόμενο από τις ισχύουσες διατάξεις και δεν εξηγείται ο λόγος για τον οποίο δεν ζητήθηκε η επιστροφή της καταβληθείσας αποζημίωσης δεδομένου ότι η αποζημίωση απόλυσης καταβάλλεται στον εργαζόμενο με σκοπό να αμβλύνει τις δυσμενείς συνέπειες της απώλειας της θέσεως εργασίας του, γεγονός που δεν υφίσταται στην προκειμένη περίπτωση αφού επαναπροσλήφθηκε την 22/01/2015 στην ίδια θέση (ΔΕΔ Αθήνας 1050/2020).
Κατόπιν των ανωτέρω, βλέπουμε ότι ο γενικός κανόνας απαγόρευσης των καταχρήσεων (tax avoidance) τυγχάνει ευρείας εφαρμογής από τις φορολογικές αρχές, ιδίως στις περιπτώσεις όπου δεν προκύπτει κάποια ευθεία παραβίαση διάταξης φορολογικού δικαίου, αλλά ο φορολογούμενος εκμεταλλεύεται νομοθετικά κενά, παραβαίνοντας όχι απαραίτητα το γράμμα, αλλά κατά βάση το πνεύμα/σκοπό του νόμου προκειμένου να φοροδιαφύγει. Είναι σαφές ότι λόγω της γενικότητας της διατύπωσης του άρθρου αποτελεί μία περίπτωση στην οποία θα πρέπει να καταφεύγει με φειδώ η Φορολογική Διοίκηση και η διάταξη αυτή θα πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Επίσης, η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 39 ΚΦΔ προϋποθέτει τη συνολική ανάλυση και αξιολόγηση της διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων από τη Φορολογική Διοίκηση, η οποία φέρει και το σχετικό βάρος της απόδειξης, υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας. Εξάλλου, όπως αποτυπώνεται και στην αιτιολογική έκθεση του νόμου, θα πρέπει το εν λόγω άρθρο να εφαρμόζεται μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις τεχνητών σχημάτων φοροαποφυγής, με ιδιαίτερη προσοχή και σχολαστικότητα ως προς την αιτιολόγηση, διότι σε διαφορετική περίπτωση μπορεί από εργαλείο φορολόγησης να καταλήξει εργαλείο αυθαιρεσίας.
* O Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.
H Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ' Αρείω Πάγω LL.Μ. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.
Ο Παύλος Πένητα είναι Senior Business Consultant της Grand ValueA.E.
Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.
Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι|+30 210 6009062| www.artion.gr).
Διαβάστε ακόμα:
Άνοιξε η πλατφόρμα αμφισβήτησης του τεκμαρτού εισοδήματος από επαγγελματίες
2024-05-22T21:15:21Z dg43tfdfdgfd
